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　　一、案例介紹

　　

　　2X05年1月1日，A公司與B酒店簽訂融資租賃合同，A公司將綜合辦公樓及相關設施租賃給B酒店，租賃資產原值83663020.07元，凈值81748985.54 元，租賃期為40年，從2X05年2月1日到2X45年1月31日，每年租金514萬元，每年租金在下一個年度一季度之前結清，租賃期屆滿，資產由A公司無償收回，租賃合同無人提供擔保。A公司將該事項作為融資租賃事項，并按會計準則進行會計處理。爭論的焦點：A公司的行為是否為融資租賃？合同執行過程中應繳納哪幾種稅費？

　　

　　二、爭論

　　

　　對于此案例，本單位進行了一次熱烈的討論，對《企業會計準則第21號-租賃》（簡稱“租賃準則”）中有關融資租賃的規定到底是適用于所有資產還是只適用于動產，形成了兩種不同的觀點。

　　

　　一種觀點認為，融資租賃只適用于動產，而不適用于不動產。其理由是：

　　

　　①動產的使用壽命較短，租賃到期后的凈值比較好估計，而不動產的使用壽命長，租賃到期后的凈值很難準確估計；

　　

　　②不動產的租賃期較長，其折現率的確定有一定難度。因而，融資租賃不適用于不動產。

　　

　　另一種觀點認為，融資租賃既適用于動產，也適用于不動產。其理由是：

　　

　　①租賃準則只是以舉例的方式，列明租賃合同在符合五個條件之一的情況下，就可以認定為融資租賃，而這五個條件均未將不動產排除在融資租賃之外。

　　

　　②不動產的使用壽命較長，導致其租賃到期后的凈值難以準確估計，這不能成為將其排除在融資租賃之外的理由，因為會計本身是一門估計的學問，借助于現代管理科學理論及現代技術，可以對不動產在租賃到期后的凈值進行合理估計。

　　

　　③不動產還有一個土地使用年限的問題。《城市房地產管理法》第21條規定：土地使用權出讓合同約定的使用年限屆滿，土地使用者需要繼續使用土地的，應當至遲于屆滿前一年申請續期，除根據社會公共利益需要收回該土地的，應當予以批準。經批準準予續期的，應當重新簽訂土地使用權出讓合同，依照規定支付土地使用權出讓金。土地使用權出讓合同約定的使用年限屆滿，土地使用者未申請續期或者雖申請續期但依照前款規定未獲批準的，土地使用權由國家無償收回。因此，可參照土地使用權的期限合理確定不動產的使用壽命。

　　

　　④有的動產的使用壽命也不短，長達十年、二十年，其凈值也很難準確估計。

　　

　　三、律師觀點

　　

　　因該案例比較特殊，A公司為準確把握合同的性質，以正確地進行會計處理，特就本合同是否為融資租賃視界合同咨詢了律師事務所。律師事務所意見函內容如下：

　　

　　①根據我國《合同法》第237條的規定，融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。

　　

　　②根據國家稅務總局發布的《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）的解釋，除經中國人民銀行批準從事融資租賃業務的單位外，其他單位也可以從事融資租賃業務。

　　

　　③貴公司提交的融資租賃合同的內容條款與《合同法》第14章融資租賃合同的規定相符。

　　

　　④融資租賃合同的標的物，除法律有明文規定不得租賃外，其他的沒有限制。貴公司提交的融資租賃合同中的標的物，現行法律法規并不限制。

　　

　　⑤在特殊情況下，融資租賃關系中的出賣人和出租人存在競合。貴公司提交的融資租賃合同的出賣人和出租人均為貴公司，屬于特殊情況。

　　

　　四、筆者觀點

　　

　　筆者認為，融資租賃適用于所有使用壽命有限的資產，只要符合融資租賃的五個確認條件之一，就應視同融資租賃，按相關會計準則進行會計處理。

　　

　　租賃準則規定，滿足下列標準之一的，即應當認定為融資租賃：

　　

　　①在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。也就是說，如果在租賃合同中已經約定或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。

　　

　　②承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

　　

　　③即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”一般指租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上。

　　

　　④承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。虞租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產是由出租人根據承租人對資產型號、規格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大改造，其他企業通常難以使用。在這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。

　　

　　根據A公司與B酒店簽訂的合同條款并經過計算可知，A公司在租賃開始日的最低租賃收款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值，符合上述第四條標準。另外，就租賃期而言，也基本符合上述第三條標準。

　　

　　另外，律師也認為不動產可以適用融資租賃。部分省市的房產稅暫行條例實施細則對融資租賃房地產怎樣交稅也有規定，說明稅務上也認可了房地產的融資租賃行為。

　　

　　五、A公司2X07年的會計處理

　　

　　到2X07年年初，A公司長期應收款扣除應收融資租賃款后的余額為195748333.33 元，未確認融資收益為117916486.69元，2X05、2X06年已按直線法確認了融資收益5934527.77元。

　　

　　1.預計租賃期屆滿后融資租賃資產的凈殘值。因租賃期為40年，租賃期屆滿后其土地使用權也快到期了（綜合用地的使用年限為50年，租賃開始日土地已使用6年），根據目前狀況及經驗數據，其裝修到期已無任何價值，其房產建筑成本預計為其原值的10%，即凈殘值為8366302.01元。

　　

　　2.計算租賃內含利率。根據案例可得到以下等式：

　　

　　5140000 x（P/A，R，38）+ 8794635.34 x（P/F，R，38）= 77831846.64

　　

　　根據這一等式，可在多次測試的基礎上，用插值法計算得出租賃內含利率。經過計算得到：R=5.94%，即租賃內含利率為5.94%。

　　

　　3.計算各期應分攤的融資收入。在實際利率法下，各期應確認的融資收入及各期租賃投資凈額減少額如下表：

　　

　　未確認融資收益額分配表            單位（元）

　　

　　

　　

　　根據上表，2X07年應確認的融資租賃收益為4623211.69元。會計分錄為：

　　

　　借：應收賬款            5140000元；

　　

　　貸：長期應收款        516788.31元，其他業務收入4 623 211.69 元。 

　　

　　來源：《財會月刊》 出處：天職會計所  王蓋君