繼2016年3月18日國務院常務會議審議通過了全面“營改增”試點方案，3月23日財政部和國家稅務總局正式出臺了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(包括其相關附件，以下稱“36號文”)。36號文的出臺，一方面全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅(以下稱“營改增”)試點范圍進一步擴展到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，實現全行業的營改增；另一方面也對近年來“營改增”試點過程中的相關法規進行了整合和統一，以迎接全面“營改增”時代的到來。

　　

　　本文旨在解讀和分析36號文實施后，融資租賃業務(特別是飛機融資租賃業務)面臨的新變化和對各主要交易方的影響。

　　

　　租賃交易面臨的新變化

　　

　　融資租賃行業全國范圍的“營改增”試點已自2013年實施，36號文除維持現行的差額納稅、即征即退、融資租賃資質等政策外，新帶來的變化主要有：(1)租賃分類征稅；(2)差額納稅扣除項調整；(3)經營租賃標的物增加無形資產；(4)商務部系融資租賃公司資本限制。具體而言：

　　

　　1. 租賃分類征稅

　　

　　首先，36號文提出了“不動產租賃服務”的概念，與“有形動產租賃服務”相區分，適用不同稅率。出租人提供“有形動產租賃服務”(包括融資租賃和經營租賃)的增值稅稅率保持不變，為17%；新增的“不動產租賃服務”(包括融資租賃和經營租賃)，增值稅稅率為11%。其次，36號文對融資租賃中的回租業務和直租業務進行定性區分，適用不同稅率。明確將“融資性售后回租服務”納入金融服務范圍，按照貸款服務適用6%的增值稅稅率；而非回租型融資租賃服務和經營租賃服務仍屬于租賃服務的范圍，適用17%的增值稅稅率。

　　

　　2. 差額納稅扣除項調整

　　

　　36號文對比現行政策，可享受差額納稅的從事融資租賃業務的試點納稅人，其從事融資租賃服務的，其銷售額的扣除項中不再包括“服務和保險費、安裝費”，而是以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。可享受差額納稅的從事融資租賃業務的試點納稅人，其從事融資性售后回租服務的，差額納稅的扣除項不變。

　　

　　3. 經營租賃標的物增加無形資產

　　

　　除有形動產和不動產經營租賃、水路運輸的光租和航空運輸的干租之外，36號文進一步將建筑物、構筑物等不動產或者飛機、車輛等有型動產的廣告位的出租服務、車輛停放服務、道路通行服務等均納入“經營租賃服務”的范圍，征收增值稅，擴展了可開展經營租賃的標的物范圍。

　　

　　4. 商務部系融資租賃公司資本限制

　　

　　根據36號文的規定，2016年5月1日起，對可享受差額納稅的、經商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人的資本限制，從此前的“注冊資本”達到1.7億元，調整為“實收資本”達到1.7億元，并從達到標準的當月起執行差額納稅；而對于2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照差額納稅，但2016年8月1日后，實收資本未達到1.7億元，不得執行融資租賃和融資性售后回租的差額納稅。

　　

　　全面“營改增”對融資租賃行業各交易方的影響:

　　

　　銀行

　　

　　1. 稅率提高

　　

　　銀行從事金融服務(其中包括貸款服務)的適用稅率從5%的營業稅調整至6%的增值稅，但考慮到增值稅進項抵扣的因素和價外稅的性質，銀行實際的稅負成本可能會降低。

　　

　　2. 價外稅

　　

　　雖然“營改增”之后銀行業金融服務的稅率提高，但由于之前征收的營業稅屬于價內稅，實際稅負由銀行自行承擔，而增值稅屬于價外稅，即增值稅一般計稅方法下的銷售額不含銷項稅額，增值稅的實際稅負承擔者為借款人，而通常銀行的貸款合同中也會將間接稅負(如增值稅)轉嫁給借款人，因此，銀行的實際稅負可能并不會增加。

　　

　　3. 進項稅可抵扣

　　

　　可層層抵扣是增值稅最顯著的特性，銀行購買的商品和服務的進項稅可以自其提供金融服務應繳納的銷項稅中抵扣，而營業稅則不能抵扣。誠然如此，但就銀行而言，由于其經營范圍和業務的限制，其可取得進項稅范圍較小，其可能獲取的進項稅來源主要為不動產、設備等動產的購入和其他服務的購入等。

　　

　　4. 同業往來利息收入免征稅

　　

　　明確了對金融同業往來利息收入，包括金融機構與人民銀行所發生的資金往來業務、銀行聯行往來業務、金融機構間的資金往來業務和轉貼現業務，免征增值稅。

　　

　　5. 過渡期政策

　　

　　金融企業(各類銀行、城市信用社、農村信用社、信托投資公司、財務公司)發放貸款后，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。

　　

　　租賃公司

　　

　　全面“營改增”對融資租賃企業的主要影響，除了在上文租賃交易面臨的新變化中提及的主要變化之外，還包括：

　　

　　1.稅負增加

　　

　　融資租賃企業作為接受貸款服務的一方，將成為貸款服務項下6%的增值稅的實際承擔者，稅負增加。

　　

　　2. 貸款服務進項稅抵扣問題待進一步明確

　　

　　36號文中提及，貸款服務項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣(其中包括其向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用的進項稅等)。理論上在營改增鏈條中，應做到層層抵扣方能保障各環節納稅人的利益，因此該點有待稅務機關澄清。若融資租賃企業實際承擔增值稅負擔但該等稅負又無法抵扣，可能對融資租賃企業造成負面影響。

　　

　　3. 融資性售后回租業務的過渡期政策

　　

　　試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，并可選擇以①以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額，收取的有形動產本金部分僅可開具增值稅普票；或者②以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　4. “即征即返”優惠政策繼續適用

　　

　　即從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，對其提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務中增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。當然，根據融資租賃行業目前發展的實際情況，實際稅負超過3%的可能性較小，因此即征即返的適用可能性不大。同時，需要注意的是，經商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人享受即征即返的優惠政策，將同樣受上文“實收資本”應達到1.7億元的限制，因此，可能對中小規模商務部系融資租賃公司的競爭力造成不利影響。

　　

　　航空公司

　　

　　在之前的“營改增”試點過程中，有形動產租賃服務已納入“營改增”試點范圍。航空公司在融資租賃業務中可獲得的進項稅額主要包括海關進口環節增值稅、租金增值稅和購買增值稅。相較于全面“營改增”對銀行和融資租賃企業帶來的影響，全面“營改增”之后對航空公司的關聯影響主要集中在以下兩個方面：

　　

　　1. 在與銀行的直接貸款融資業務項下，適用稅率將從5%的營業稅變為6%的增值稅，如上述對融資租賃企業影響的分析，“營改增”之后稅率提高，且貸款服務項目的進項稅不可抵扣，在銀行將稅負轉嫁給航空公司的情況下，航空公司稅負將加重。

　　

　　2. 在與融資租賃企業的融資性售后回租業務項下，適用稅率將從17%的增值稅變為6%的增值稅，稅負明顯降低，該等業務項下的融資成本將降低；但另一方面，由于融資性售后回租按照貸款服務征收增值稅，如不可作為進項稅抵扣，則會導致實際成本增加。

　　

　　根據本文的上述分析，全面“營改增”之后，雖然直接融資(貸款融資)和融資性售后回租的適用稅率低于直接融資租賃和經營租賃的結構下的適用稅率，但若貸款服務項目的進項稅不可抵扣，從交易成本角度考慮，交易各方可能將更傾向于采用融資租賃和經營租賃結構。原因在于，雖然融資租賃和經營租賃的稅率較高，但是由于其可抵扣，在稅負成本上更有優勢。

　　

　　融資租賃行業作為國家近年來重點支持和發展的行業，在推動產業創新升級、拓寬中小微企業融資渠道、帶動新興產業發展和促進經濟結構調整等方面發揮著重要作用。作為融資租賃業務成本的重要考量之一，稅負成本的增減將對該行業的推動或者限制產生重要影響。通過對36號文的分析可以看出，全面“營改增”之后，對于融資租賃交易的分類征稅將更加科學合理，對融資租賃企業的資本要求將更加嚴格，整體上將有利于融資租賃行業的長期良性發展。當然，我們也注意到，在貸款服務的可抵扣問題以及過渡期政策的實施方面，仍有一些問題待明確。我們期待稅務機關在推進全面“營改增”試點的過程中，結合融資租賃行業的上下游產業發展和增值稅抵扣鏈條的實際情況，出臺更加全面和具體的政策和指導意見，以期達到促進融資租賃行業發展、降低企業實際稅負的最終目的。

　　

　　來源:金杜律師事務所

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