丁以文：中稅集團 專業技術中心

　　

　　張雅麗：中稅標準 銀行保險部

　　

　　王 鋒：中稅標準 銀行保險部

　　

　　融資租賃(financiallease) 作為集融資與融物、貿易與技術更新于一體的新型金融產業，是目前國際上最為普遍、最基本的非銀行金融形式。 融資租賃業務增值稅政策歷經多次調整,直至2016年5月營改增全面推行后方才基本確定增值稅征稅規則。本文試就融資租賃業務如何適用增值稅政策作個全面解析。

　　

　　一、融資租賃的特征與功能

　　

　　（一）融資租賃的定義

　　

　　融資租賃是指出租人根據承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權。租期屆滿，租金支付完畢并且承租人根據融資租賃合同的規定履行完全部義務后，對租賃物的歸屬沒有約定的或者約定不明的，可以協議補充；不能達成補充協議的，按照合同有關條款或者交易習慣確定，仍然不能確定的，租賃物件所有權歸出租人所有。

　　

　　（二）融資租賃的具體特征

　　

　　融資租賃的特征一般歸納為五個方面：

　　

　　1.租賃物由承租人決定，出租人出資購買并租賃給承租人使用，并且在租賃期間內只能租給一個企業使用。

　　

　　2.承租人負責檢查驗收制造商所提供的租賃物，對該租賃物的質量與技術條件出租人不向承租人做出擔保。

　　

　　3.出租人保留租賃物的所有權，承租人在租賃期間支付租金而享有使用權，并負責租賃期間租賃物的管理、維修和保養。

　　

　　4.租賃合同一經簽訂，在租賃期間任何一方均無權單方面撤銷合同。只有租賃物毀壞或被證明為已喪失使用價值的情況下方能中止執行合同，無故毀約則要支付相當重的罰金。

　　

　　5.租期結束后，承租人一般對租賃物有留購和退租兩種選擇，若要留購，購買價格可由租賃雙方協商確定。

　　

　　（三）融資租賃的主要功能

　　

　　1.融資功能。融資租賃從其本質上看是以融通資金為目的的，它是為解決企業資金不足的問題而產生。需要添置設備的企業只須付少量資金就能使用到所需設備進行生產，相當于為企業提供了一筆中長期貸款。

　　

　　2.促銷功能。融資租賃可以用“以租代銷”的形式，為生產企業提供金融服務。一可避免生產企業存貨太多，導致流通環節的不暢通，有利于社會總資金的加速周轉和國家整體效益的提高;二可擴大產品銷路，加強產品在國內外市場上的競爭能力。

　　

　　3.投資功能。租賃業務也是一種投資行為。租賃公司對租賃項目具有選擇權，可以挑選一些風險較小、收益較高以及國家產業傾斜的項目給予資金支持。同時一些擁有閑散資金、閑散設備的企業也可以通過融資租賃使其資產增值。而融資租賃作為一種投資手段，使資金既有專用性，又改善了企業的資產質量，使中小企業實現技術、設備的更新改造。

　　

　　4.資產管理功能。融資租賃將資金運動與實物運動聯系起來。因為租賃物的所有權在租賃公司，所以租賃公司有責任對租賃資產進行管理、監督，控制資產流向。隨著融資租賃業務的不斷發展，還可利用設備生產者為設備的承租方提供維修、保養和產品升級換代等特別服務，使其經常能使用上先進的設備，降低使用成本和設備淘汰的風險，尤其是對于售價高、技術性強、無形損耗快或利用率不高的設備有較大好處。

　　

　　二、融資租賃業務適用增值稅政策解析

　　

　　《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）中關于融資租賃業務增值稅政策的規定主要有三部分：第一部分在附件1的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中，主要是規定了融資租賃業務適用的增值稅稅目；第二部分在附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，主要是規定了融資租賃業務的增值稅具體計稅方法；第三部分在附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，主要是規定了營改增試點期間融資租賃企業可享受的增值稅優惠政策。

　　

　　（一）融資租賃業務適用稅目

　　

　　《銷售服務、無形資產、不動產注釋》將融資租賃服務分為售后回租和直租兩類，并規定售后回租按貸款稅目繳稅，直租按租賃服務繳稅。具體政策規定及解析如下：

　　

　　1.售后回租業務

　　

　　（1）政策規定

　　

　　36號文件附件1中的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的貸款服務稅目有如下規定：

　　

　　“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。#p#分頁標題#e#

　　

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后，從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。”

　　

　　（2）政策解析

　　

　　在《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）中，融資租賃業務（當時僅有有形動產融資租賃業務納入營改增，不動產融資租賃仍繳納營業稅）不論是售后回租還是直租，都按租賃服務依17%稅率計算銷項稅額。金融業納入營改增后，由于租賃回租業務與抵押貸款業務的形式比較接近，兩類業務的抵押物都是資產，如果區別處理，不利于兩個行業公平競爭，因此，36號文件將融資租賃售后回租業務納入貸款稅目征稅范圍。對于有形動產售后回租業務來說，適用稅率由17%降為6%，同樣的業務納稅人需要繳納的稅額明顯降低。但是，對于所有售后回租業務的承租方來說，由于其支付的租金在增值稅上是按貸款服務納稅，因此按36號文件不得抵扣進項稅，導致其無法享受營改增稅制改革的政策紅利。

　　

　　2.直租業務

　　

　　（1）征稅規定

　　

　　36號文件附件1的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，對融資租賃直租服務適用稅目有如下規定：

　　

　　“租賃服務，包括融資租賃服務和經營租賃服務。

　　

　　融資租賃服務，是指具有融資性質和所有權轉移特點的租賃活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產或者不動產租賃給承租人，合同期內租賃物所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。

　　

　　按照標的物的不同，融資租賃服務可分為有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務。

　　

　　融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。”

　　

　　（2）政策解析

　　

　　由于有形動產租賃和不動產租賃適用不同的稅率，因此雖然同為直租業務，有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務適用的稅率也不一樣。從2018年5月1日起，有形動產融資租賃服務適用的稅率為16%（此前為17%），不動產融資租賃服務適用的稅率為10%（此前為11%）。

　　

　　（二）融資租賃業務計稅方法

　　

　　為支持融資租賃行業持續健康發展，36號文件對融資租賃售后回租業務和直租業務均給予了差額征稅政策，同時對2016年4月30前簽訂的有形動產售后回租老合同在合同到期前按繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。36號文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中關于融資租賃業務計稅方法的政策規定和解析具體如下：

　　

　　1.經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　

　　【政策解析】：上述規定從文字上看基本延續了106號文中的差額扣除政策，實質的政策變化主要有以下兩處：一是內涵發生了變化，增加了不動產融資租賃，二是從銷售額中允許扣除的項目減少了保險費和安裝費，原因是保險服務和建筑安裝服務均已納入營改增范圍，納稅人購進上述服務可憑專用發票抵扣進項稅，無需通過差額扣除的方式消除重復征稅。

　　

　　2.經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

　　

　　【政策解析】：上述規定與106號文件相比發生很大變化，變化主要表現在，經有關部門批準的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以其取得的不含本金的實際收入，扣除支付的利息后的余額為銷售額。這意味著出租方向承租方收取的租賃標的物本金既不作為出租方的增值稅計稅銷售額，也相應不再作為計稅銷售額的扣除項目，徹底解決了售后回租業務中出租方難以從承租方取得租賃標的物銷售發票的問題。此外，無論動產和不動產的售后回租服務，都是按照貸款服務繳納增值稅，都可從計稅銷售額中扣除借款，這一政策也是融資租賃售后回收業務獨享的，屬于貸款稅目征稅的其他業務，例如保理、典當等，都不能享受此項政策。

　　

　　3.試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。

　　

　　繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人,經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：#p#分頁標題#e#

　　

　　（1）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

　　

　　試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

　　

　　【政策解析（1）】：售后回租業務的適用稅率和計稅方法自2016年5月1日起發生了很大的變化。而售后回租形式的租賃合同往往合約期較長，難免存在部分售后回租合約跨越稅制轉換時點的情況。同時，合同約定的利率水平和開票方式是根據簽訂合同時的稅收政策來確定的，一旦政策變化，如不考慮給予過渡期的照顧政策，則可能產生老的合同按照新的稅收政策無法繼續執行到期的后果。因此，36號文對于2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，允許其繼續按照17%的適用稅率繳納增值稅。

　　

　　【政策解析（2）】：上述的第一種差額扣除方法延續了106號文件規定的差額扣除計算方法。

　　

　　【政策解析（3）】：上述關于本金從銷售額中扣除的規定最早見于總局2015年90號公告，在36號文件中又再次加以明確。鑒于售后回租業務中本金的回收往往是分期收取的，36號文規定納稅人在計算當期銷售額時只能扣除當期收取的本金，不能將所有的本金作一次性扣除。值得注意的是，出臺該規定的初衷是僅針對本金的扣除方法做出進一步明確，并非放寬了對差額扣除憑證的要求。

　　

　　【政策解析（4）】：由于本金部分已從計稅銷售額中扣除，相應地，因此，本金部分不得向承租方開具增值稅專用發票。

　　

　　（2）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　【政策解析】：上述第二種差額扣除方法延續了財稅〔2013〕121號文件規定。2012年試點初期，囿于總局2010年13號公告規定：“根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。”許多地方的稅務機關在實務操作中往往不允許融資性售后回租業務中的承租方對出售資產的行為開具發票，造成出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證，只能就僅扣除利息費用后的余額繳稅，全額對外開具增值稅專用發票給下游企業抵扣。106號文件明確：“融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發票為合法有效憑證。”解決了上述試點初期出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證的問題。文件同時規定，從銷售額中扣除的本金部分，不得對外開具增值稅專用發票。但是，有相當一部分老的售后回租合同在106號生效后仍需繼續執行，納稅人紛紛反映，老的合同中已經約定了對下游企業全額開票的條款，政策改變后納稅人隨之改變合同的相關條款難度很大。考慮到這部分業務的過渡銜接，財稅〔2013〕121號文件對于在106號文件發布前已簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期日之前，為納稅人提供了既可以選擇不扣本金、也可以選擇扣除本金的兩種銷售額計算方法，作為過渡處理辦法。

　　

　　4.經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述第1、2、3點規定執行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第1、2、3點規定執行，2016年8月1日后開展的融資租賃業務和融資性售后回租業務不得按照上述第1、2、3點規定執行。

　　

　　【政策解析】：商務部《融資租賃企業監督管理辦法》規定：融資租賃企業應具備與其業務規模相適應的資產規模、資金實力和風險管控能力。相對于106號文件，授權批準的試點納稅人享受差額扣除政策和即征即退優惠政策的限制條件，從過去注冊資本達標的限制，改為實收資本達標的限制，目的是促進融資租賃行業防范經營風險，促進融資租賃業健康有序發展。鑒于由注冊資本到實收資本的掌握標準發生改變，從2016年5月1日起，給予3個月的過渡期。對于2016年5月1日起在3個月內實收資本達到1.7億元的，允許其從達到標準的當月起按照上述規定執行。2016年8月1日后開展的融資租賃業務不得按照上述規定執行。

　　

　　（三）融資租賃業務增值稅優惠政策

　　

　　2016年營改增全面推開時，稅制設計的一個基本原則是延續過去已有的優惠政策，但不增加新的稅收優惠。根據這個原則，有形動產融資租賃業務和有形動產融資性售后回租業務在36號文件生效后可繼續享受增值稅稅負超過3%部分即征即退的優惠政策，但不動產融資租賃業務和不動產融資性售后回租業務則不能享受此項優惠。36號文件附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》中的營改增試點期間融資租賃業務增值稅優惠政策及解析如下：#p#分頁標題#e#

　　

　　1.政策規定

　　

　　經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務和融資性售后回租業務的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規定執行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規定執行，2016年8月1日后開展的有形動產融資租賃業務和有形動產融資性售后回租業務不得按照上述規定執行。

　　

　　上述規定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

　　

　　2.政策解析

　　

　　對于有形動產融資租賃直租業務，享受即征即退政策沒有變化。對于有形動產融資租賃售后回租業務，變化很大。可分為兩種情況。一是按照執行老合同過渡政策的，稅率為17%，計算方法與106號文完全相同。二是根據新辦法按照貸款服務繳納稅款的，稅率為6%，繳納的稅款雖然大幅減少，但是由于計算增值稅實際稅負時，計算公式中的分母中不再包含本金，理論上只要納稅人差額扣除的利息低于取得的利息收入的50%，就有可能享受到超過3%稅負即征即退的優惠政策。

　　

　　對于符合即征即退優惠政策的納稅人，按照扣除后的銷售額計算繳納稅款的，計算增值稅實際稅負時，需將扣除后的銷售額還原為扣除前的銷售額計算當期實際稅負。

　　

　　三、融資租賃業務增值稅征管實務問題及建議

　　

　　（一）融資租賃業務的利息分攤扣除問題。

　　

　　融資租賃企業兼有不動產融資租賃直租、有形動產融資租賃直租和和融資性售后回租業務，三項業務的適用稅率不同，但都可從銷售額中扣除對外支付的借款利息。但是企業，租賃企業的借款形式很多，有長期借款，也有短期的流動性借款，各種借款的利率有高有低，不同利率的借款很難做到與租賃業務一一對應，因此難以確定不同稅率的融資租賃業務可從銷售額中扣除的利息數額。2016年營改增全面推開以來，財政部、國家稅務總局對此問題一直未予明確，各省稅務機關出臺政策執行口徑的也不多，導致租賃企業的增值稅稅款計算和繳納無據可依。對租賃企業不同稅率融資租賃業務的利息分攤與扣除問題，參考現行增值稅進項稅分攤的政策規定一般有三種方法可供選擇：第一種是按不同稅率融資租賃業務未扣除利息的含稅銷售額占全部融資租賃業務銷售額的比重計算分攤應扣除的利息數額；第二種是按不同稅率融資租賃業務未扣除利息的不含稅銷售額占全部融資租賃業務不含稅銷售額的比重計算分攤應扣除的利息數額；第三種是按不同稅率融資租賃業務未扣除利息的銷項稅額占全部融資租賃業務未扣除利息的銷項稅額總額的比重計算分攤應扣除的利息數額。筆者認為，第一種分攤方法最符合權責發生制原則，也最客觀公允，但由于三種分攤方法的計算結果差異較大，因此建議融資租賃企業選擇分攤方法前先與主管稅務機關做好溝通，根據稅務機關的意見或建議選擇合適的分攤方法，以避免稅法遵從風險。

　　

　　鑒于關于此問題的核算絕大部分都是按自己的理解，建議參考進項稅分攤方法，對無法劃分的借款利息支出，按照銷售額比例計算分攤不同稅率租賃業務可扣除的借款利息數額。

　　

　　（二）線上同業拆入業務產生的利息費用能否從銷售額中扣除。

　　

　　筆者意見， 36號文件僅規定，試點納稅人提供融資租賃服務和融資性售后回租業務，其支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息可從銷售額中扣除，并沒有對借款是線上同業拆借借款還是線下借款做出限制性規定。因此，融資租賃企業線上同業拆入業務產生的利息費用屬于36號文件中關于差額扣除的“對外支付的借款利息，可以享受融資租賃業務增值稅差額扣除政策。

　　

　　（三）融資租賃能否以銀行結息單作為差額扣除的憑證。

　　

　　工作中，經常有融資租賃企業詢問筆者，銀行對貸款利息不提供增值稅發票，只提供銀行自制的結息單，融資租賃企業能否以銀行結息單作為差額扣除的憑證。筆者意見，36號文件規定，支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證，因此，融資租賃企業向銀行支付借款利息若不能取得增值稅發票，是無法憑銀行自制的結息單享受差額扣除政策的，建議租賃企業與銀行做好溝通，務必取得增值稅發票，若銀行不愿配合，可向銀行所在地的主管稅務機關和銀保監部門提請幫助。此外，筆者最近注意到，隨著《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）的正式實施，已經有稅務機關注意到銀行收取利息不愿開具提供發票，并及時發文要求銀行收取利息時應向貸款企業開具增值稅發票。例如，北京市稅務局今年發文給下屬各區（縣）局，要求各區（縣）通知銀行如下事項：“按照國家稅務總局公告第28號第9條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票作為稅前扣除憑證。因此，自2018年7月1日起銀行業納稅人需要給貸款支付利息方開具增值稅普通發票，否則對方無法稅前扣除，特此通知。”#p#分頁標題#e#

　　

　　（四）融資租賃企業取得的扣除憑證享受差額扣除政策有無時間限制。

　　

　　例如，融資租賃企業2018年支付給商業銀行的利息，商業銀行2019年才開出增值稅發票，融資租賃企業能否憑發票扣除2019年的銷售額。筆者意見：36號文件規定，融資租賃服務和融資性售后回租業務利息差額扣除的前提條件是支付借款利息并取得發票，并沒有要求借款利息所屬期與銷售額所屬期要一一對應。因此，融資租賃企業取得的扣除憑證享受差額扣除政策應沒有時間限制，融資租賃企業2019年取得2018年的借款利息發票，可扣除2019年度的融資租賃業務銷售額。