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新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

編輯：admin / 發布時間：2019-11-15 / 閱讀：215

　　案例解析新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

　　彭懷文

　　【案例】甲公司是一家生產制造企業，一般納稅人。乙公司是生產裝載運輸車的企業，擁有融資租賃牌照。

　　2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：

　　1.租賃標的物：裝載運輸車3輛。

　　2.租賃期開始日：租賃手續辦妥之日（即2019年12月31日）。

　　3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）

　　4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬元（不含稅），合計金額300萬元（不含稅）。

　　5.該3輛裝載運輸車在2019年12月31日公允價值265萬（不含稅）。

　　6.租賃合同規定的利率為8%（年利率）。

　　7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權歸屬于承租人甲公司。

　　8.甲公司資料：

　　（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

　　（2）采用平均年限法計提固定資產折舊。

　　（3）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于項目的手續費、差旅費2萬元（無進項稅額可抵扣）。

　　（4）該車輛為全新，預計使用年限5年，期末殘值率5%。

　　假定整個租賃期內裝載運輸車適用的增值稅稅率為13%。

　　要求：做出承租人甲公司各環節的財稅處理，并分析可能產生的稅會差異

　　解析：

　　（一）適用舊準則的財稅處理

　　1.租賃開始日的會計處理

　　第一步，判斷租賃類型。

　　租賃期3年占資產尚可使用年限5年的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的租賃期限標準；最低租賃付款額的現值為278.33萬元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%（265*90%=238.5萬元），滿足融資租賃的標準。因此，甲公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

　　第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。

　　由于甲公司不知道出租人乙公司的租賃內含利率。因此，應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。

　　最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值

　　=100×3+0=300（萬元）

　　計算現值：

　　每期租金100萬元的年金現值=100×﹝（P/A,8%,2）+1﹞，查表得知：

　　（P/A,8%,2）=1.7833。租金現值之和=100×2.7833=278.33（萬元），大于租賃資產的公允價值265萬元。

　　根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為265萬元。

　　第三步，計算未確認融資費用

　　未確認融資費用=最低租賃付款額－租賃資產的入賬價值

　　=300－265=35（萬元）

　　第四步，將初始直接費用計入資產原值

　　租賃固定資產入賬價值=265+2=267（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——融資租入固定資產 267萬元

　　未確認融資費用 35萬元

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款 300萬元

　　銀行存款 2萬元

　　2.租賃開始日的稅務處理及稅會差異分析

　　融資租入固定資產的計稅基礎等于合同約定的付款總額+直接費用，等于302萬元（300+2）。與會計處理的固定資產入賬原值267萬元存在差異。

　　3.分攤未確認融資費用的會計處理和稅務處理及差異分析

　　會計處理：

　　第一步，確定未確認融資費用分攤率

　　根據2006版租賃準則的《應用指南》規定：“以租賃資產公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。”

　　本案例就屬于是以租賃資產公允價值入賬的情形。在Excel表格中利用函數IRR可以非常方便的計算出實際利率為13.8427%，也可以使用其他數學方法計算出該比率。

　　第二步，在租賃期內按照重新計算的分攤率分攤未確認融資費用。計算過程如表-1：

#p#分頁標題#e#

　　說明：表中IRR=13.8427%

　　第三步，會計分錄：

　　2019年12月31日支付首期租金：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元

　　貸：銀行存款 113萬元

　　2020年12月31日支付第二期租金：

　　（1）先分攤未確認融資費用

　　借：財務費用 22.84萬元

　　貸：未確認融資費用 22.84萬元

　　（2）支付租金

　　借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元

　　貸：銀行存款 113萬元

　　2021年12月31日的會計處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了“財務費用”和“未確認融資費用”的數值，不再贅述。

　　稅務處理：稅法上不認可“未確認融資費用”及其分攤，因此分攤的“財務費用”不能在稅前扣除，應予以進行納稅調整。

　　3.融資租入固定資產折舊

　　會計年度折舊額=267×（1-5%）/5=50.73萬

　　稅務年度折舊額=302×（1-5%）/5=57.38萬

　　借：管理費用—折舊費 50.73萬元

　　貸：累計折舊 50.73萬元

　　因此，由于融資租入固定資產的會計入賬原值小于計稅基礎，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會計折舊額也會小于稅務折舊額的，應進行納稅調整。

　　4.租賃期屆滿的稅務與會計處理

　　2022年12月31日，依照合同約定，車輛所有權過戶到承租人甲公司，則甲公司

　　借：固定資產—裝載車 267萬元

　　貸：固定資產——融資租入固定資產 267萬元

　　5.租賃期間稅會差異及納稅調整

　　以甲公司2020年度融資租入固定資產的稅會差異進行分析：會計方面，“未確認融資費用”分攤計入“財務費用”22.84萬元，租入固定資產折舊金額50.73萬元，二者合計73.57萬元；稅務處理方面，融資租入固定資產折舊金額57.38萬元，不認可“未確認融資費用”分攤計入的“財務費用”。稅會差異金額16.19萬元，應做納稅調增。其他年度類似，不在贅述。

　　（二）適用新準則的會計處理

　　1.租賃開始日的會計處理

　　按照新準則的規定，承租人不再區分經營租賃和融資租賃，因此會計處理時不再需要對租賃類型進行判定。

　　按照新準則的規定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債進行確認；使用權資產由租賃負債的初始計量金額等組成。

　　因此，在新準則下，第一步應該先計算租賃負債的初始計量金額。新準則第十七條規定：“在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。”

　　經過在Excel表格中利用函數IRR可以非常方便的計算出案例中租賃合同的內含利率為13.8427%。經過一大圈復雜的計算后您會驚奇的發現，案例中承租人需要確認的使用權資產價值還是265.00萬元。

　　借：使用權資產 267萬元

　　未確認融資費用 35萬元

　　貸：租賃負債——應付融資租賃款 300萬元

　　銀行存款 2萬元

　　2.租賃期間后續計量及稅務處理

　　如果僅僅是按照案例給出的資料，新準則的財稅處理與舊準則的財稅處理是一致的，就不再贅述。

　　需要特別注意的是：舊準則未對租入資產是否進行減值測試明確，而新準則明確要求：承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

　　三、新舊租賃準則會計處理比較

　　承租人在適用新舊租賃準則下，會計處理對比，簡單總結如表-2（雙擊看大圖）：

　　來源：輕松財稅

新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

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