融資租賃稅務會計若干問題（一）

 

 

融資租賃是指出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。營改增全面試點后，融資租賃業務范圍由有形動產擴展至不動產，本文依據《企業會計準則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關規定，對融資租賃業務的會計與稅務處理作簡要分析，希望對讀者有所裨益。

 

 

一、融資租賃基礎概念

 

（一）融資租賃公司類型

在我國境內開展融資租賃業務的主體主要有內資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業務范圍有所區別（參見下表）。

類別	投資主體	設立條件/審批部門	經營范圍	政策依據
內資融資租賃公司	無特別限制，參照公司法執行	1.2001年8月31日（含）前設立的內資租賃企業最低注冊資本金應達到4000萬元，2001年9月1日至2003年12月31日期間設立的內資租賃企業最低注冊資本金應達到17000萬元；2.具有健全的內部管理制度和風險控制制度；3.擁有相應的金融、貿易、法律、會計等方面的專業人員，高級管理人員應具有不少于三年的租賃業從業經驗；4.近兩年經營業績良好，沒有違法違規紀錄；5.具有與所從事融資租賃產品相關聯的行業背景；6.法律法規規定的其他條件。 審批部門：商務部	以融資租賃等租賃業務為主營業務，開展與融資租賃和租賃業務相關的租賃財產購買、租賃財產殘值處理與維修、租賃交易咨詢和擔保、向第三方機構轉讓應收賬款、接受租賃保證金及經審批部門批準的其他業務。 不得從事下列業務： 1.吸收存款或變相存款； 2.向承租人提供租賃項下的流動資金貸款和其他貸款； 3.有價證券投資、金融機構股權投資； 4.同業拆借業務； 5.未經中國銀行業監督管理委員會批準的其他金融業務。	《融資租賃企業監督管理辦法》、《商務部國家稅務總局關于從事融資租賃業務有關問題的通知》
外商投資融資租賃公司	外國公司、企業和其他經濟組織	1.上述“內資融資租賃公司”1-5點； 2.有限責任公司形式的外商投資融資租賃公司的經營期限一般不超過30年。 審批部門：商務部	同上。	上述依據以及《外商投資租賃業管理辦法》
金融租賃公司	1.在中國境內外注冊的具有獨立法人資格的商業銀行；2.在中國境內注冊的、主營業務為制造適合融資租賃交易產品的大型企業；3.在中國境外注冊的融資租賃公司以及銀監會認可的其他發起人。	1.有符合《中華人民共和國公司法》和銀監會規定的公司章程；2.有符合規定條件的發起人；3.注冊資本為一次性實繳貨幣資本，最低限額為1億元人民幣或等值的可自由兌換貨幣；4.有符合任職資格條件的董事、高級管理人員,并且從業人員中具有金融或融資租賃工作經歷3年以上的人員應當不低于總人數的50%；5.建立了有效的公司治理、內部控制和風險管理體系；6.建立了與業務經營和監管要求相適應的信息科技架構，具有支撐業務經營的必要、安全且合規的信息系統，具備保障業務持續運營的技術與措施；7.有與業務經營相適應的營業場所、安全防范措施和其他設施；8.銀監會規定的其他審慎性條件。 審批部門：銀監會	經銀監會批準，金融租賃公司可以經營下列部分或全部本外幣業務： 1.融資租賃業務；2.轉讓和受讓融資租賃資產；3.固定收益類證券投資業務；4.接受承租人的租賃保證金；5.吸收非銀行股東3個月（含）以上定期存款；6.同業拆借；7.向金融機構借款；8.境外借款；9.租賃物變賣及處理業務；10.經濟咨詢。 經銀監會批準，經營狀況良好、符合條件的金融租賃公司可以開辦下列部分或全部本外幣業務： 1.發行債券；2.在境內保稅地區設立項目公司開展融資租賃業務；3.資產證券化；4.為控股子公司、項目公司對外融資提供擔保；5.銀監會批準的其他業務。	《金融租賃公司管理辦法》

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（二）融資租賃業務形式

實務中，融資租賃業務包含多種形式，常見形式如下：

直租：即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產或者不動產租賃給承租人，合同期內租賃物所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。

售后回租：是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后，從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。

轉租賃：轉租賃業務是指以同一物件為標的物的多次融資租賃業務。在轉租賃業務中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉租人。轉租人從其他出租人處租入租賃物件再轉租給第三人，轉租人以收取租金差價為目的。

委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標的物，根據委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業務。在租賃期內租賃標的物的所有權歸委托人，出租人只收取手續費，不承擔風險。

杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物，并出租給承租人，出租人同時是借款人。

聯合租賃：聯合租賃是指多家有融資租賃資質的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。

 

（三）融資租賃相關概念

1.融資租賃與經營租賃

融資租賃，無論租賃標的物最終的所有權是否轉移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現的是融資性。

經營租賃，是指在約定時間內將租賃標的物轉讓他人使用且標的物所有權不變更的業務活動，僅是一定期間內標的物使用價值的轉讓。

2.融資租賃與分期收款銷售貨物

兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業務在租賃期內，標的物所有權為出租人所有。然而，對于分期收款業務，分期付款期間，標的物所有權歸買受人所有。

3.融資租賃與抵押貸款

兩者的共性是都有融資性質，區別在于標的物所有權的歸屬，融資租賃標的物所有權在出租人（即資金融出方），抵押貸款標的物的所有權在資金融入方。

4.融資租賃保理業務

 

融資租賃稅務會計若干問題（二）

二、融資租賃增值稅處理

 

（一）融資租賃與融資性售后回租

36號文件中的融資租賃僅指直租業務，無論是有形動產直租，還是不動產直租，均按“租賃服務”繳納增值稅。對于融資性售后回租業務，無論是有形動產回租，還是不動產回租，均按照“貸款服務”繳納增值稅。具體政策適用如下表所示：

	稅收要素		一般納稅人	小規模納稅人
融資租賃	計稅方法		一般計稅，其中有形動產適用稅率：17%；不動產適用稅率：11%	簡易計稅，征收率3%
	計稅依據		符合條件的試點納稅人從事融資租賃的，以全部價款和價外費用扣除融資利息、車輛購置稅后的余額為銷售額；不符合條件的試點納稅人以全部價款和價外費用為銷售額，按“租賃服務”計征增值稅。
	有形動產（境內使用）	稅收優惠	符合條件的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。	不適用即征即退
		跨期老合同	試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同（包括融資租賃和經營租賃）可選擇適用簡易計稅方法，征收率3%。	征收率3%
	有形動產（境外使用）	稅收優惠	免征增值稅	免征增值稅
	不動產	跨期老合同或試點前取得不動產	2016年4月30日前簽訂合同，或不動產于2016年4月30前取得，可以選擇適用簡易計稅方法，征收率5%。	征收率3%
		試點后	2016年4月30日后簽訂合同，且不動產于2016年4月30后取得，適用一般計稅方法，適用稅率11%	征收率3%
融資性售后回租	計稅方法		一般計稅方法，適用稅率6%	簡易計稅，征收率3%
	計稅依據		無論是有形動產還是不動產，凡符合條件的從事售后回租服務的納稅人以全部價款和價外費用（不含本金）扣除融資利息后的余額為銷售額，不符合條件的以全部價款和價外費用（不含本金）為銷售額，按“貸款服務”計征增值稅。
	跨期老合同		2016年4月30日前簽訂的有形動產售后回租合同，合同到期前可繼續按有形動產租賃服務繳納增值稅（一般納稅人稅率17%、小規模納稅人征收率3%）。 其中符合條件的，合同到期前可以選擇按以下方法之一計算銷售額： （1）全部價款和價外費用扣除本金（不得開增值稅專用發票可以開增值稅普通發票）及融資利息； （2）全部價款和價外費用扣除融資利息。
	稅收優惠		符合條件的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資性售后回租，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。	不適用即征即退

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注：

 

 

1.“符合條件的試點納稅人”是指經人民銀行、銀監會或者商務部批準的從事融資租賃或融資性售后回租業務的試點納稅人。經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的試點納稅人2016年5月1日-2016年7月31日實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元；2016年8月1日后實收資本達到1.7億元。對于總機構符合資本金要求的融資租賃企業，分支機構可以享受上述優惠政策。

2.即征即退計算方式

（1）增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用（售后回租不含本金，下同）的比例。

（2）計算公式

即征即退稅額＝（當期融資租賃服務應納稅額+當期融資性售后回租服務應納稅額）-（當融資租賃服務取得的全部價款和價外費用+當期融資性售后回租服務取得的全部價款和價外費用）×3%

當期融資租賃服務應納稅額＝當期融資租賃服務銷項稅額－當期融資租賃服務可抵扣進項稅額

當期融資性售后回租服務應納稅額=當期融資性售后回租銷項稅額-當期融資性售后回租可抵扣進項稅額

當期融資租賃服務銷項稅額＝當期融資租賃服務銷售額×17%

當期融資性售后回租服務銷項稅額=當期融資性售后回租服務銷售額×6%

3.發票開具

《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規定：“按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能開具增值稅專用發票。”根據該執行口徑，凡稅法未明確按照差額征稅系統開票功能填開的，一律按全額計算的稅額填開。因此，融資租賃應按全額計算的稅額填寫增值稅專用發票。售后回租可以按照差額征稅開票功能開具增值稅專用發票（按剔除本金后的全部價款和價外費用計算增值稅稅額）。無論是融資租賃還是售后回租，增值稅專用發票中的稅額計算均不用扣除融資利息。

融資租賃業務的承租人取得的增值稅專用發票可以作為扣稅憑證抵扣銷項稅額。融資性售后回租業務，承租人支付的進項稅額不得抵扣。實務中，由于融資性售后回租的進項稅不能抵扣，通常開具增值稅普通發票。

 

 

 

（二）融資租賃資產證券化的增值稅處理

融資租賃ABS是當下熱點，融資租賃企業（出租人）將其對承租人的應收債權打包為基礎資產，委托證券公司或基金子公司發行資產支持證券以提前回籠資金，資產支持專項計劃設立之后，承租人便向專項計劃按期支付租金，專項計劃根據約定的期限向投資人分配收益。

上述業務模式中，雖然出租人將既有債權（應收租金）轉讓給專項計劃并通知承租人，但是，當承租人未能履行租金償還義務時，租賃公司仍對專項計劃負有償債義務。其實質是租賃公司以應收債權作為保證通過專項計劃向投資人融資。

《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）第四條規定，“提供有形動產融資租賃服務的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項下未到期應收租金的債權轉讓給銀行等金融機構，不改變其與承租方之間的融資租賃關系，應繼續按照現行規定繳納增值稅，并向承租方開具發票。”

融資租賃ABS業務的原理與融資租賃保理類似，實務中可參照執行。

 

（三）委托租賃業務的增值稅處理

融資租賃業務形式多樣，上表僅描述了直租與回租兩種，對于其他未規定的融資租賃業務，需根據業務實質分析判斷。例如，對于委托租賃業務，根據前述定義，區別下列情形處理：

1.租賃期滿，標的物所有權歸承租人的，委托人按銷售貨物或不動產繳納增值稅，并向融資租賃公司（出租人）開具增值稅專用發票，融資租賃公司一般納稅人取得增值稅專用發票作進項抵扣，同時就向承租人取得的全部價款與價外費用按融資租賃服務計算繳納增值稅，并向承租方開具增值稅發票；

2.租賃期滿，標的物所有權歸委托人的，委托人按經營租賃服務計算繳納增值稅并向出租人開具增值稅發票，出租人也按經營租賃服務（轉租）計算繳納增值稅并向承租人開具增值稅發票。

 

（四）非融資租賃企業從事的租賃業務的增值稅處理

對于不具有融資租賃經營資質的企業不得從事融資租賃業務，根據《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）規定，對其他單位或個人開展的形式上類似融資租賃業務，不能執行按差額計算銷售額、即征即退等政策，并按下列情形分別處理：#p#分頁標題#e#

1.租賃期滿，租賃標的物所有權轉讓給承租人的，出租人按銷售貨物或不動產計算繳納增值稅；

2.租賃期滿，租賃標的物所有權未轉讓給承租方的，出租人按經營租賃服務計算繳納增值稅； 

 

（五）其他稅收優惠

1.信達、華融、長城、東方四大資管公司在收購、承接和處置剩余政策性剝離不良資產和改制銀行剝離不良資產過程中以借款方抵充貸款本息的貨物、不動產開展的融資租賃業務，免征增值稅。

2.《財政部、國家稅務總局關于跨境設備租賃合同繼續實行過渡性營業稅免稅政策的通知》（財稅[2011]48號）規定，對于2008年12月31日以前簽訂的跨境租賃設備租賃老合同（包括融資租賃與經營租賃），自2010年1月1日起至合同到期日，對境外單位或個人取得的租金收入，免征營業稅。營改增試點后，境外單位或個人就尚未執行完畢的老合同取得的租金收入應繼續免征增值稅。

融資租賃稅務會計若干問題（三） 

三、融資租賃業務的企業所得稅處理

 

（一）承租人

1.融資租入固定資產的計稅基礎

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。”

2.融資租入固定資產的稅前扣除辦法

《企業所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”第六十條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年。對符合《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發[2009]81號）、《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）和《財政部、國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）規定的固定資產，可以加速折舊。

3.融資性售后回租

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定：“融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”

融資租賃公司屬于金融企業（非銀行金融機構），根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向融資租賃公司支付的利息不受比例限制，據實扣除。

 

（二）出租人

1.融資租賃直租業務

融資租賃直租業務在企業所得稅處理方面，因承租方是作為自有固定資產并通過折舊的方式分期扣除，因此，對于出租方而言，應作為分期收款銷售有形動產或不動產，根據《企業所得稅法實施條例》第二十三條第（一）項，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。”同時，根據《企業所得稅法》第八條及《企業所得稅法實施條例》第九條規定的配比性原則和權責發生制原則，應分期確認租賃資產的成本。計算公式如下：#p#分頁標題#e#

納稅年度應確認的資產轉讓所得=本期應收租賃費-租出資產的計稅基礎×（本期應收租賃費/應收租賃費總額）

租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認計稅收入。

另外，依據《企業所得稅法實施條例》第五十五條關于“不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。

2.融資性售后回租業務

對于融資性售后回租業務，因承租方支付的租賃費屬于利息支出計入“財務費用”，因此，出租方取得的收入屬于利息收入，根據《企業所得稅法實施條例》第十八條第二款，“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。”

四、融資租賃稅會差異分析

 

（一）租賃準則相關概念

 

 

1.租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。

2.租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。

3.租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。

4.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關，但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。

5.未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。

6.最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

如果租賃合同沒有規定優惠購買選擇權時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值+租賃期屆滿時承租人未能續租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。

如果租賃合同規定有優惠購買選擇權時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項。

例如，甲企業采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內容：（1）該設備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產余值為2萬元。則甲企業該設備的最低租賃付款額為：5×5+2=27（萬元）

又如，A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金787.5萬元，B企業擔保的資產余值為450萬元，B企業的母公司擔保的資產余值為675萬元，另外擔保公司擔保金額為675萬元，未擔保余值為225萬元，則最低租賃付款額為：787.5×8+450+675=7425（萬元）

7.最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

若A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業擔保的資產余值為300萬元，B企業的母公司擔保的資產余值為450萬元，另外擔保公司擔保金額為450萬元，未擔保余值為150萬元，則最低租賃收款額為：（525×8+300+450）+450=5400（萬元）#p#分頁標題#e#

 

 

 

（二）融資租賃直租業務的稅會差異

1.承租人的稅會差異

（1）融資租入固定資產的初始計量

①會計處理

在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率，否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

②稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。”

條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，而是采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎，比會計準則的規定更直觀、更簡單，同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，造成實際操作困難，可以按照該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為作為計稅基礎。

這里，需要注意兩點：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。（2）如果承租方有優惠購買選擇權，租賃合同約定的付款總額應當包括承租人行使優惠購買選擇權而支付的款項。

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上述差異導致融資租入固定資產的計稅基礎大于初始會計成本，以后期間，會計折舊與財務費用（如果計提減值準備的，還應加上減值準備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調整處理。

例1：2×15年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產線融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2×16年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金200萬元；租賃期屆滿，礦泉水生產線的估計殘余價值為40萬元，其中甲公司擔保余值為30萬元，未擔保余值為10萬元。該礦泉水生產線于2×15年12月31日運抵甲公司，當日投入使用；假定該礦泉水生產線為全新生產線，租賃開始日的公允價值為600萬元。上述金額均不含增值稅。

2×15年12月31日，租入固定資產最低租賃付款額現值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租賃付款額現值與租賃開始日租賃資產公允價值孰低原則，融資租入固定資產入賬價值為5597880元。未確認融資費用=6300000-5597880=702120(元)

借：固定資產——融資租入固定資產5597880

借：應交稅費——待認證進項稅額1020000（6000000×17%）

借：未確認融資費用702120

貸：長期應付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）

這里的長期應付款，并非承租方未來應當支付的租金總額，其中還包括歸還租賃資產時，應當沖減的擔保余值。

稅務處理：融資租入固定資產的計稅基礎為6000000元。

（2）未確認融資費用的分攤

①會計處理

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規定，承租人應當采用實際利率法。

在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定應區別情況處理：（i）以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率；（ii）以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率；（iii）以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率；（iv）以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。#p#分頁標題#e#

存在優惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且租賃負債也應當減少為優惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保或由于在租賃期屆滿時沒有續租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，并且，租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

本期確認的融資費用=（“長期應付款”科目期初余額-“未確認融資費用”科目期初余額）×分攤率

②稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第四十七條第二款規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”

根據該項規定，融資費用的攤銷額不得在稅前扣除。納稅調整方法是，將本期記入財務費用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。

（3）租賃資產折舊

①會計處理

承租人應對融資租入的固定資產計提折舊。

對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

確定租賃資產的折舊期間應視租賃合同的規定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

②稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”

融資租入固定資產計算折舊的方法與自有固定資產相同。殘值率可由納稅人自行確定，折舊總額為融資租入固定資產的計稅基礎扣除預計凈殘值的差額。折舊年限不得低于稅法規定的最低折舊年限，對于承租前已使用過的舊固定資產，可以根據固定資產的新舊磨損程度、使用情況等合理估計新舊程度，然后與該固定資產的法定折舊年限相乘確定。如果有關固定資產的新舊程度難以準確估計，主管稅務機關有權采取其他合理方法。折舊方法采用直線法，對符合稅法加速折舊條件的，可以采取縮短折舊年限或者雙倍余額遞減法、年數總和法。

納稅調整方法是，將本期記入財務費用的金額（未確認融資費用攤銷額）與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。

（4）履約成本

履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。

履約成本的所得稅處理與會計處理相同，在實際發生的當期據實扣除。

（5）或有租金

或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時計入當期損益。

或有租金的所得稅處理與會計處理相同，由于或有租金金額具有不確定性，稅法不允許計入融資租賃固定資產的計稅基礎，而應當在實際發生時據實扣除。

（6）租賃期屆滿

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產的處理通常有三種情況：返還、優惠續租和留購。

①返還

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。

租賃期屆滿，承租人將租賃資產歸還出租人，承租人不作任何稅務處理。#p#分頁標題#e#

②優惠續租

承租人行使優惠續租選擇權，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

稅務處理：如果租賃期屆滿時沒有續租，承租人支付的違約金，允許據實扣除。需要注意的是，由于出租人取得的違約金屬于其租賃資產取得的價外費用，所以承租人仍需取得出租人開具的增值稅發票方可稅前扣除。如果行使優惠續租選擇權，應將續租期間應付租賃費金額增加固定資產的計稅基礎，并通過折舊方式在稅前扣除。

③留購

在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

稅務處理：承租人享有優惠購買選擇權，由于已將購買價款計入固定資產的計稅基礎，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務處理。

 

 

融資租賃稅務會計若干問題（四）

 

 

 

（二）融資租賃直租業務的稅會差異

 

（7）案例分析

例2：2×12年12月1日，甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

①租賃標的物：塑鋼機。

②起租日：2×13年1月1日。

③租賃期：2×13年1月1日至2×15年12月31日，共36個月。

④租金支付：自2×13年1月1日起,每隔6個月于月末支付租金150000元。

⑤該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，其中保險費6000元，維護費4000元。

⑥該機器在2×12年12月1日的公允價值為700000元。

⑦租賃合同規定的利率為7%(6個月利率)(乙公司租賃內含利率未知)。

⑧甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費1000元。

⑨該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

⑩租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。

2×14年和2×15年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經營分享收入。

以上收入均不含增值稅。

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承租人(甲公司)會計處理如下：

 

①租賃期開始日

 

第一步，判斷租賃類型

本例存在優惠購買選擇權，優惠購買價100元遠低于行使選擇權日租賃資產的公允價值80000元，所以在租賃開始日，即2×12年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權；另外，最低租賃付款額的現值為715116.6元(計算過程見后)大于租賃資產公允價值的90%即630000元(700000元×90%)，所以這項租賃應當認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值

最低租賃付款額＝各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額＝150000×6+100＝900100(元)#p#分頁標題#e#

計算現值的過程如下：每期租金150000元的年金現值＝150000×(P／A，7%，6)

優惠購買選擇權行使價100元的復利現值＝100×(P／F，7%，6)

查表得知

(P／A，7%，6)＝4.767

(P／F，7%，6)＝0.666

現值合計＝150000×4.767+100×0.666

＝715050+66.6

＝715116.6(元)＞700000(元)

根據公允價值與最低租賃付款額現值孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其公允價值700000元。

第三步，計算未確認融資費用

未確認融資費用＝最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的公允價值

＝900100-700000

＝200100(元)

第四步，將初始直接費用計入資產價值

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。

第五步，會計分錄

2×13年1月1日

借：固定資產——融資租入固定資產701000

借：未確認融資費用200100

借：應交稅費——待認證進項稅額153017（900100×17%）

貸：長期應付款——應付融資租賃款1053117（900100+153017）

貸：銀行存款1000

稅務處理

固定資產的計稅基礎=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額+初始直接費用=150000×6+100+1000=901100（元）

 

②未確認融資費用的分攤

 

第一步，確定融資費用分攤率

由于租賃資產入賬價值為其公允價值，因此應重新計算融資費用分攤率。

根據下列公式：

租賃開始日最低租賃付款額的現值＝租賃開始日租賃資產公允價值

可以得出：150000×(P／A，r，6)+IOO×(P／F，r，6)＝700000

可在多次測試的基礎上，用插值法計算融資費用分攤率。

當r＝7%時

150000×4.767+100×0.666＝715050+66.6

＝715116.6>700000

當r＝8%時

150000×4.623+100×0.630＝693450+63＝693513<700000

因此，7%

現值       利率

715116.6   7%

700000     r

693513     8%

(715116.6-700000)／(715116.6-693513)＝(7%-r)／(7%-8%)

r＝(21603.6×7%+15116.6×l%)／21603.6＝7.70%

即，融資費用分攤率為7.70%。

第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用如下表（單位：元）所示：

2×12年12月31日未確認融資費用分攤表（實際利率法）

日期	租金	確認的融資費用	應付本金減少額	應付本金余額
（1）	（2）	（3）=期初（5）×7.70%	(4)=(2)-(3)	期末（5）=期初（5）-（4）
2×12年12月31日				700000
2×13年6月30日	150000	53900	96100	603900
2×13年12月31日	150000	46500.3	103499.7	500400.3
2×14年6月30日	150000	38530.82	111469.18	388931.12
2×14年12月31日	150000	29947.70	120052.30	268878.82
2×15年6月30日	150000	20703.67	129296.33	139582.49
2×15年12月31日	150000	10517.51*	139482.49*	100
2×15年12月31日	100		100	0
合計	900100	200100	700000

#p#分頁標題#e#

*做尾數調整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-100

第三步，會計分錄

2×13年6月30，支付第一期租金

借：長期應付款——應付融資租賃款175500

貸：銀行存款175500

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額25500（150000×17%）

貸：應交稅費——待認證進項稅額25500（150000×17%）

以后各期支付租金及增值稅處理分錄同上。

借：財務費用53900

貸：未確認融資費用53900

2×13年12月31，支付第二期租金及增值稅處理分錄略。

借：財務費用46500.3

貸：未確認融資費用46500.3

2×14年6月30，支付第三期租金及增值稅處理分錄略。

借：財務費用38530.82

貸：未確認融資費用38530.82

2×14年12月31日，支付第四期租金及增值稅處理分錄略。

借：財務費用29947.70

貸：未確認融資費用29947.70

2×15年6月30日，支付第五期租金及增值稅處理分錄略。

借：財務費用20703.67

貸：未確認融資費用20703.67

2×15年12月31日，支付第六期租金及增值稅處理分錄略。

借：財務費用10517.51

貸：未確認融資費用10517.51

稅務處理

每年末申報所得稅時，將當年未確認融資費用分攤額與會計折舊之和與稅法折舊的差額分別作納稅調整。

 

③租賃資產折舊的計提

 

下面列示融資租入固定資產折舊的處理。

融資租入固定資產折舊計算如下表（單位：元）所示：

2×13年1月1日融資租入固定資產折舊計算表（年限平均法）

日期	固定資產原價	估計余值	折舊率	當年折舊費	累計折舊	固定資產凈值
2×13年1月1日	701000	0				701000
2×13年12月31日			20%	140200	140200	560800
2×14年12月31日			20%	140200	280400	420600
2×15年12月31日			20%	140200	420600	280400
2×16年12月31日			20%	140200	560800	140200
2×17年12月31日			20%	140200	701000	0
合計	701000	0	100%	701000

*在租賃開始日（2×12年12月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產的所有權，因此在采用年限平均法計提折舊時，應按租賃期開始日租賃資產壽命5年(估計使用年限8年減去已使用年限3年)計提折舊。本例中租賃資產不存在擔保余值，應全額計提折舊。

會計分錄為：

2×13年12月31日，計提本年折舊(假定按年計提折舊)

借：制造費用——折舊費140200

貸：累計折舊140200

2×14年～2×17年各年分錄同上。

稅務處理

根據前面的計算結果已知該項固定資產計稅基礎為901100元，由于該項固定資產已使用過，主管稅務機關根據新舊程度確定稅法折舊年限為5年，凈殘值為零。采用直線法計算稅法折舊，則2×13年至2×17年每年允許扣除的折舊額為：901100/5=180220元。#p#分頁標題#e#

各年納稅調整額列表如下：

2×13年至2×17年納稅調整明細表（單位：元）

年度	未確認融資費用分攤額	會計折舊	稅法折舊	納稅調整金額
2×13年	100400.3	140200	180220	+60380.3
2×14年	68478.52	140200	180220	+28458.52
2×15年	31221.18	140200	180220	-8798.82
2×16年		140200	180220	-40020
2×17年		140200	180220	-40020
合計	200100	701000	901100	0

各年度所得稅會計分錄（略）

 

④履約成本的處理

 

甲公司支付該機器發生的保險費、維護費10000元，會計分錄為：

借：制造費用10000

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額1040（6000×6%+4000×17%）

貸：銀行存款11040

稅務處理

企業發生的保險費、維護費10000元，據實扣除，不作納稅調整。

 

⑤或有租金的處理

 

假設2×14年、2×15年甲公司分別實現塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據租賃合同規定，這兩年應支付給乙公司經營分享收入分別為5000元和7500元。

因乙公司取得的或有租金收入屬于租賃收入的價外費用，需按17%計提銷項稅，故甲公司可以按取得的增值稅專用發票做進項稅額抵扣。

2×14年12月31日

借：銷售費用5000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）850

貸：銀行存款5850

2×15年12月31日

借：銷售費用7500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1275

貸：銀行存款8775

稅務處理：或有租金在實際發生時據實扣除，企業所得稅不作納稅調整。

⑥租賃期屆滿時的處理

假設2×15年12月31日，甲公司向乙公司支付購買價款100元。會計分錄為：

借：長期應付款——應付融資租賃款117

貸：銀行存款117

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額17

貸：應交稅費——待認證進項稅額17

借：固定資產——塑鋼機700000

貸：固定資產——融資租入固定資產700000

 

 

稅務處理

與會計處理一致，不作納稅調整。                         

融資租賃稅務會計若干問題（五）

（二）融資租賃直租業務的稅會差異 

2.出租人

#p#分頁標題#e#

1租賃期開始日

出租人在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

計算過程如下：

首先，計算租賃內含利率。根據租賃內含利率的定義，即租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

其次，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益，并編制會計分錄。

①計算“最低租賃收款額+未擔保余值”=（最低租賃付款額+無關第三方擔保的余值）+未擔保余值

②計算“最低租賃收款額的現值+未擔保余值的現值+初始直接費用現值”=租賃資產的公允價+最（初）始直接費用

③計算未實現融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用）-（最低租賃收款額的現值+未擔保余值的現值+初始直接費用的現值）=（最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用）-（租賃資產的公允價+初始直接費用）=（最低租賃收款額+未擔保余值）-租賃資產的公允價

④在租賃開始日其會計處理為：

在租賃開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產的賬面價，貸記“融資租賃資產”科目，按融資租賃資產的公允價值（最低租賃收款額和未擔保余值的現值之和）與賬面價值的差額，借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。

稅務處理：從上述賬務處理可見，會計上視為按公允價銷售資產，同時將公允價作為本金分期收取利息。如前所述，企業所得稅處理方面，由于租入方視為分期付款購買固定資產，故出租方應視為按分期收款銷售固定資產處理。故“營業外收支”及后期由“未實現融資收益”轉入“租賃收入”的金額均應從“利潤總額”中剔除，同時按照合同約定的應收價款的日期分期調增資產轉讓所得。

2未實現融資收益的分配

根據租賃準則的規定，未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

稅務處理：將每期確認為“租賃收入”的“未實現融資收益”部分作納稅調減。

3初始直接費用的處理

根據租賃準則規定，在融資租賃下，出租人發生的初始直接費用應當資本化。出租人在租賃期內確認各期租賃收入時，應當按照各期確認的收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內各期確認的租賃收入。

稅務處理：出租人發生的初始直接費用允許在實際發生的當期據實扣除，計算所得稅時作納稅調減處理

4未擔保余值發生變動時的處理

由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著未實現融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業的資產和經營業績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，均應當重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的租賃收入。在未擔保余值增加時，不做任何調整。其賬務處理如下：

①期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。同時，將未擔保余值減少額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現融資收益”科目，貸記“資產減值損失”科目。

②如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回，借記“未擔保余值減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。同時，將未擔保余值恢復額與由此所產生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未實現融資收益”科目。

稅務處理：計提的資產減值準備不得在稅前扣除，“資產減值損失”科目借方發生額作納稅調增處理，貸方發生額作納稅調減處理。

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5或有租金的處理

出租人在融資租賃下收到的或有租金應計入當期損益。

稅務處理：由于或有租金金額具有不確定性，對于或有租金，出租人應當在實際收到時確認計稅收入，其稅務處理與會計處理一致。

6租賃期屆滿時的處理

租賃期屆滿時出租人應區別以下情況進行會計處理：

①租賃期屆滿時，承租人將租賃資產交還出租人，并區別情況處理：

對資產余值全部擔保的，出租人收到承租人交還的租賃資產時，應當借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”、“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額”科目；

對資產余值部分擔保的，出租人收到承租人交還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”、“應交增值稅——應交增值稅——銷項稅額”科目；

對資產余值全部未擔保的，出租人收到承租人交還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。

②優惠續租租賃資產

如果承租人行使優惠續租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理，如繼續分配未實現融資收益等。

如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，根據租賃合同規定應向承租人收取違約金時，應將其確認為營業外收入。同時，將收回的租賃資產按上述規定進行處理。

③留購租賃資產

租賃期屆滿時，承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。

稅務處理：租賃期屆滿時，不再確認所得或損失，但如果出租人向承租人收取了租賃資產價值補償金、違約金，則應于實際收到時計提銷項稅，并確認計稅收入，這與會計上作為“營業外收入”的做法一致。

7應收融資租賃款發生減值

應收融資租賃款具有貸款性質，金融租賃公司對于應收融資租賃款可以提取貸款損失準備金。

借：資產減值損失

貸：貸款損失準備

稅務處理：

當應收融資租賃款發生減值時，依據《財政部、國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅[2015]9號）規定，金融租賃公司對于應收融資租賃款，允許按照貸款資產余額的1%提取貸款損失準備在稅前扣除。準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍包括：貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）；銀行卡透支、貼現、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等各項具有貸款特征的風險資產；由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。

納稅調整方法如下：

本年度允許扣除的呆賬準備A=本年末允許提取呆賬準備的資產余額×稅法規定的比例-（上年末已經扣除的呆賬準備余額-金融企業符合規定核銷條件允許在當期扣除的呆賬損失+金融企業收回以前年度已扣除的呆賬損失）

本年末實際計提的呆賬準備B=年末貸款損失準備余額-年初貸款損失準備余額

若B＞A，應調增應納稅所得額=B-A，并確認遞延所得稅資產。

若A＞B，應首先在前期已調增的應納稅所得額范圍內，調減所得，并相應轉回遞延所得稅資產；當遞延所得稅資產余額為零時，說明企業實際計提數，沒有超過稅法規定的標準，只能按照計提數扣除，不再調減所得。

按2014版申報表，呆賬準備與呆賬損失應分別調整，方法如下：

①呆賬準備納稅調整方法如下：

本年度允許扣除的呆賬準備A=本年末允許提取呆賬準備的資產余額×稅法規定的比例-（截至上年末累計扣除的呆賬準備余額+金融企業收回以前年度已扣除的呆賬損失）

B=本年度貸款損失準備年末提取數或轉回數+金融企業收回以前年度已沖銷的呆賬損失

納稅調整方法：如果B大于A，調增；反之，調減。調減額須以遞延所得稅資產余額至零為限。

②呆賬損失納稅調整方法如下：

稅法允許扣除的呆賬損失M,即金融企業符合規定核銷條件允許在當期扣除的呆賬損失，與本年度金融企業自行核銷的呆賬損失N進行比較。#p#分頁標題#e#

 

 

納稅調整方法：如果N大于M，調增；反之，調減。調減額須以遞延所得稅資產余額至零為限。

融資租賃稅務會計若干問題（七）

 

（三）融資性售后回租稅會差異

 

1.承租人

對承租人而言，其出售資產時與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易，因此，無論承租人所發生的銷售收入高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應確認為當期損益，而應將其作為融資費用遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

承租人對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額應通過“遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃)”科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應增加或減少折舊費用。

（1）銷售固定資產

借：固定資產清理

借：累計折舊

貸：固定資產

借：銀行存款

貸：固定資產清理

貸：遞延收益——未實現售后回租損益（融資租賃）

（2）回租固定資產

回租固定資產的會計及企業所得稅處理參見固定資產直租業務。

（3）未實現融資收益分攤

借：遞延收益——未實現售后回租損益（融資租賃）

貸：制造費用——折舊費

 

 

 

稅務處理：根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）：“根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”

納稅調整方法：售價與賬面價的差額不確認所得或損失，因此“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”分攤調整折舊的金額應作納稅調整，同時回購價與售價之間的差額應在回租期間分期平均作納稅調減處理。這里應當注意：對于承租方因回租固定資產的入賬價值與計稅基礎不一致而形成折舊差異，通過A105080《資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》進行納稅調整。

 

（4）案例分析

例4：假設2×13年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按700000元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為700000元，賬面原價為1000000元，已提折舊400000元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器租回。

甲公司對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額會計處理如下(計算過程參見下表)：

2×13年1月1日未實現售后租回收益分攤表（年限平均法）            單位：元

日期	售價	固定資產賬面價值	攤銷期	分攤率	攤銷額	未實現售后租回損益
2×13年1月1日	700000	600000	5年			100000
2×13年12月31日				20%	20000	80000
2×14年12月31日				20%	20000	60000
2×15年12月31日				20%	20000	40000
2×16年12月31日				20%	20000	20000
2×17年12月31日				20%	20000	0
合計	700000	600000		100%	100000

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①2×13年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理600000

借：累計折舊400000

貸：固定資產——塑鋼機1000000

②2×13年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。

借：銀行存款700000

貸：固定資產清理600000

貸：遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃)100000

其他會計分錄及納稅調整略。 

 

2.出租人

（1）取得融資租賃固定資產

借：固定資產——融資租賃固定資產

貸：銀行存款

（2）出租融資租賃固定資產

借：長期應收款——應收融資租賃款

貸：固定資產——融資租賃固定資產

未實現融資收益

（3）收到租金以及未實現融資收益的確認

借：銀行存款

貸：長期應收款——應收融資租賃款

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

需要注意的是，根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（36號文件附件2），納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的有形動產價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。融資性售后回租業務按“貸款服務”繳納增值稅，適用稅率為6%。

借：未實現融資收益

貸：租賃收入

 

 

 

稅務處理：“未實現融資收益”結轉“租賃收入”作納稅調減處理，同時按合同約定的應收利息的日期確認收入并調增應納稅所得額。

 

五、融資租賃其他稅種的處理

 

（一）房產稅

《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）規定：“融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。” 

 

（二）契稅

《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）規定：“對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。” 

 

（三）印花稅

根據《財政部、國家稅務總局關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅[2015]144號）規定：“對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統一按照其所載明的租金總額依照‘借款合同’稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。”。該文同時明確：“在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。”

 

（四）出口退稅

根據《財政部、海關總署、國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》（財稅[2014]62號），有關融資租賃出口退稅事項關注以下幾點：

1退稅適用范圍

對融資租賃企業、金融租賃公司及其設立的項目子公司（以下統稱融資租賃出租方），以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期限在5年（含）以上，并向海關報關后實際離境的貨物，試行增值稅、消費稅出口退稅政策。對融資租賃出租方購買的，并以融資租賃方式租賃給境內列名海上石油天然氣開采企業且租賃期限在5年（含）以上的國內生產企業生產的海洋工程結構物，視同出口，試行增值稅、消費稅出口退稅政策。

2退稅計算公式

（1）增值稅

增值稅應退稅額=購進融資租賃貨物的增值稅專用發票注明的金額或海關（進口增值稅）專用繳款書注明的完稅價格×融資租賃貨物適用的增值稅退稅率

增值稅退稅率按照統一的出口貨物適用退稅率執行。從增值稅一般納稅人購進的按簡易辦法征稅的融資租賃貨物和從小規模納稅人購進的融資租賃貨物，其適用的增值稅退稅率，按照購進貨物適用的征收率和退稅率孰低的原則確定。#p#分頁標題#e#

（2）消費稅

對融資租賃出租方退還上一環節已征的消費稅。

消費稅應退稅額＝購進融資租賃貨物稅收（出口貨物專用）繳款書上或海關進口消費稅專用繳款書上注明的消費稅稅額

3補繳退稅款

對承租期未滿而發生退租的融資租賃貨物，融資租賃出租方應及時主動向主管國家稅務局報告，并按下列規定補繳已退稅款：

（1）對已享受退稅的融資租賃出口貨物再復進口時，主管國家稅務局應按規定追繳融資租賃出租方的已退稅款，并對融資租賃出口貨物出具貨物已補稅或未退稅證明；

（2）對融資租賃海洋工程結構物發生退租的，主管國家稅務局應按規定追繳融資租賃出租方的已退稅款。

4操作程序

按《國家稅務總局關于發布<融資租賃貨物出口退稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2014年第56號）規定提交相關資質證明、辦理退稅。

 

（五）預提所得稅

  《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）規定，“在中國境內未設立機構、場所的非居民企業，以融資租賃方式將設備、物件等租給中國境內企業使用，租賃期滿后設備、物件所有權歸中國境內企業（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內企業），非居民企業按照合同約定的期限收取租金，應以租賃費（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內企業的價款）扣除設備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業所得稅，由中國境內企業在支付時代扣代繳。”對于租金單筆支付金額等值5萬美元以上（不含等值5萬美元）的，需向所在地主管國稅機關進行稅務備案，主管稅務機關僅為地稅機關的，向所在地同級國稅機關備案。

（完）

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來源：高金平教授工作室